對注冊會計師關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的若干思考

　　20世紀(jì)80年代中期以來，審計技術(shù)與方法得到了迅猛發(fā)展，已經(jīng)從制度導(dǎo)向?qū)徲嬛鸩桨l(fā)展成風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�。這種改變不僅是針對審計技術(shù)、方法，重要的是改變了傳統(tǒng)審計理念，使注冊會計師審計適應(yīng)高風(fēng)險社會而將控制風(fēng)險擺在十分重要的位置。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑�理，注冊會計師對被審計單位進行審計，首先要了解和評價被審計單位能否持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險，然后再實施控制測試和實質(zhì)性測試。如果被審計單位經(jīng)營失敗的風(fēng)險較低，注冊會計師卷入訴訟的概率也不會太高，根據(jù)成本與效益原則，實施的實質(zhì)性測試程序可以相應(yīng)減少。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵸|(zhì)是：會計師事務(wù)所將一定的精力用于研究被審計單位的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，然后根據(jù)這種研究結(jié)果來決定控制測試和實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和程序。而我國會計師事務(wù)所目前一般采用的是賬表導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)和方法，試圖從大量的賬表中發(fā)現(xiàn)差錯和舞弊，很少考慮企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險因素，既不科學(xué)又不經(jīng)濟，更不適應(yīng)高風(fēng)險的審計行業(yè)。為此，財政部在1999年7月1日頒布實施《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》的基礎(chǔ)上，于2003年7月1日頒布實施修訂后的《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》，進一步明確了注冊會計師在承接審計業(yè)務(wù)和出具審計報告時應(yīng)充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷胍�入審計�?zhǔn)則和審計實務(wù)。

　　注冊會計師評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的責(zé)任

　　持續(xù)經(jīng)營是會計學(xué)的一個基本假設(shè)或慣例。在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下，被審計單位在編制會計報表時是假定其經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　企業(yè)持續(xù)經(jīng)營不下去通常會連累到注冊會計師。因為當(dāng)某一公司破產(chǎn)清算時，會計報表使用者往往指責(zé)注冊會計師審計失敗。特別是在最近一期出具的審計報告說明會計報表公允表達時，情況更是如此。會計報表使用者在企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營時指責(zé)注冊會計師審計失敗，部分原因是他們不了解注冊會計師對企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營所承擔(dān)的責(zé)任。因此，注冊會計師有責(zé)任向會計報表使用者說明可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，并指明注冊會計師的作用和經(jīng)營失敗、審計失敗之間的差別。指責(zé)審計失敗的另一部分原因是投資者或債權(quán)人因其投資或貸款遭受損失，往往找注冊會計師當(dāng)替罪羊，要求得到賠償以彌補其損失。

　　鑒于社會公眾對注冊會計師評價企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的現(xiàn)實需求，注冊會計師有責(zé)任評價在一個合理期間內(nèi)（通常指不超過一個會計年度），被審計單位是否存在持續(xù)經(jīng)營不下去的問題。注冊會計師的責(zé)任是評價被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當(dāng)局在會計報表中披露持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。

　　注冊會計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的評價，通常采取以下步驟：

　　1.注冊會計師應(yīng)根據(jù)其在審計過程中的每一個階段所獲得的證據(jù)及信息，從整體上考慮被審計單位是否存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，并充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。在實施審計程序時，當(dāng)被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評價的過程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施，以考慮管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力的評價是否適當(dāng)。

　　2.如果注冊會計師確信被審計單位未來持續(xù)經(jīng)營能力令人產(chǎn)生重大疑慮，應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施，并考慮對持續(xù)經(jīng)營能力的影響。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以評價管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行。

　　3.在注冊會計師評價被審計單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施后，如對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力仍存在重大疑慮，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

　　在此基礎(chǔ)上，注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位管理當(dāng)局對擬采取的改善措施的情況及不確定性的披露情況，以決定出具不同意見類型的審計報告。

　　對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)實施的專門審計程序

　　注冊會計師執(zhí)行審計工作時，不必專門為辨別企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)而設(shè)計一整套審計程序，只要遵循獨立審計準(zhǔn)則實施一般審計程序即可。但當(dāng)注冊會計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮時，實施下列專門審計程序可能有助于辨別企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理。

　　1.實施分析性復(fù)核程序。根據(jù)經(jīng)驗，對企業(yè)提供的財務(wù)會計資料仔細研讀分析，不難預(yù)測企業(yè)將來是否會走上經(jīng)營不下去的道路。注冊會計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生疑慮時，亦可利用各種重要財務(wù)指標(biāo)，以評價判斷企業(yè)未來持續(xù)經(jīng)營的能力，從而發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�。注冊會計師常用的財�?wù)指標(biāo)包括：營運資金占總資產(chǎn)的比率、總負債占總資產(chǎn)的比率、萬元主營業(yè)務(wù)虧損額、銷貨占總資產(chǎn)的比率、資產(chǎn)報酬率、違約債務(wù)比率等指標(biāo)。根據(jù)經(jīng)驗總結(jié)，持續(xù)經(jīng)營有問題的企業(yè)，其營運資金產(chǎn)生負數(shù)、負債比率偏高、經(jīng)營發(fā)生虧損、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率低、資產(chǎn)報酬率為負數(shù)、負債發(fā)生違約的比率高。

　　2.復(fù)核期后事項。根據(jù)中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師對被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見，并不限于資產(chǎn)負債表日前發(fā)生的事項和交易，還應(yīng)包括對期后事項的復(fù)核。對期后事項的復(fù)核，有助于注冊會計師辨別被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理。注冊會計師在復(fù)核期后事項時，應(yīng)重點關(guān)注可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)狀況惡化的事項和情況，如大額應(yīng)收賬款無法回收、訴訟結(jié)果造成大額賠款、出售產(chǎn)品因質(zhì)量問題被大量退貨、應(yīng)付債券需提前支付、短期投資的有價證券市場大跌、非常災(zāi)害造成大量財產(chǎn)損失等。如果注冊會計師在復(fù)核期后事項中發(fā)現(xiàn)上述問題，那么對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性需要作進一步的評價。

　　3.復(fù)核借款或債務(wù)合同的履行。注冊會計師應(yīng)了解金融機構(gòu)對被審計單位的授信情況以及被審計單位的信用等級評估情況，了解被審計單位獲得借款的抵押和擔(dān)保情況，復(fù)核企業(yè)抵押借款的抵押資產(chǎn)的所有權(quán)是否屬于企業(yè)，其價值和現(xiàn)實狀況是否與抵押合同中的規(guī)定相一致，評估被審計單位的信譽和融資能力。對于年度內(nèi)減少的借款或債務(wù)，注冊會計師應(yīng)復(fù)核相關(guān)記錄和原始憑證，核實還款數(shù)額是否與合同一致、是否切實履行了合同；對于年度內(nèi)增加的借款或債務(wù)，應(yīng)復(fù)核借款或債務(wù)合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款或債務(wù)數(shù)額、條件、還款日期、還款期限、利率等情況。

　　4.閱讀股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的會議記錄。注冊會計師應(yīng)向被審計單位索取公司章程、實施細則和股東大會、董事會、總經(jīng)理會議的會議記錄的副本，認真研究其中有關(guān)融資和清算的有關(guān)規(guī)定和會議決議。注冊會計師應(yīng)了解的資料包括：處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品以及開拓新的市場等。通過這些資料，注冊會計師應(yīng)進一步獲取被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的有關(guān)信息。

　　5.向被審計單位律師詢問有關(guān)訴訟、索賠及補稅的情況。注冊會計師對被審計單位或有損失進行復(fù)核時，往往需要向被審計單位的律師（或法律顧問）進行詢問（或詢證），以獲取其對資產(chǎn)負債表日就已存在的以及資產(chǎn)負債表日至其回答日（或復(fù)函日）這一時期內(nèi)存在的或有損失的確認證據(jù)。通常注冊會計師要求被審計單位列具一份或有損失的清單，由律師說明他已在很大程度上涉足的重要和（或）尚未認定的未決或正面臨的訴訟、索賠及補稅等情況。注冊會計師應(yīng)據(jù)該律師的職業(yè)聲譽及回答的合理性來確定被審計單位的或有損失情況。

　　6.向關(guān)聯(lián)方或第三方確認有關(guān)對被審計單位提供財務(wù)支持的安排或承諾。被審計單位財務(wù)狀況陷于困境時，管理當(dāng)局提供的改善措施往往包括大股東的財務(wù)支持、各股東的增資、銀行提供貸款、債權(quán)人同意延期還款等安排或承諾。注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位管理當(dāng)局提供的擬采取的改善措施，逐一確認這些改善措施的真實性和可信性，確認有關(guān)財務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性，并對提供財務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財務(wù)能力作出評價。

　　7.評估被審計單位履行客戶訂單的能力。企業(yè)履行客戶訂單時要發(fā)生大量的費用，如原材料費用、人工費用、制造費用、管理費用等。如企業(yè)財務(wù)發(fā)生困難時，就難于保證有充足的資金履行客戶的訂單。注冊會計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力有疑慮時，應(yīng)評估被審計單位履行客戶訂單的能力，確認被審計單位是否能正常生產(chǎn)經(jīng)營。

　　8.取得管理當(dāng)局有關(guān)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的聲明。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是企業(yè)編制會計報表的基礎(chǔ)。被審計單位管理當(dāng)局應(yīng)對其按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表的合理性負責(zé)，并在聲明書中作出陳述。聲明書應(yīng)盡可能詳細說明企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性，并說明不存在影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的各種跡象，以充當(dāng)被審計單位管理當(dāng)局的提醒者。需要指出的是，被審計單位管理當(dāng)局有關(guān)持續(xù)經(jīng)營方面的聲明是一種非獨立的書面說明，因此不能將其視為十分可靠的證據(jù)。但如果被審計單位管理當(dāng)局拒絕對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出聲明，注冊會計師對此應(yīng)引起高度重視，并評價其可能的結(jié)果。

　　審計報告與“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”

　　當(dāng)注冊會計師實施了必要的審計程序，搜集到所需的審計證據(jù)，并考慮被審計單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，注冊會計師應(yīng)能確定或解除原來對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的疑慮。如果注冊會計師認為原來的疑慮可予消除，亦即被審計單位會計報表編制所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，注冊會計師可出具無保留意見的審計報告。

　　注冊會計師在考慮了被審計單位管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施之后，確信持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但認為有必要在會計報表中披露其內(nèi)容，便于會計報表使用者的了解。如果被審計單位在會計報表中進行了適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當(dāng)披露。

　　如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計報告。

　　如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計報表中適當(dāng)披露：（1）影響持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的情況或事項及改善措施。（2）被審計單位未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確性。

　　有人認為對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告后，審計報告本身而非企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，可能導(dǎo)致企業(yè)真的破產(chǎn)清算，出現(xiàn)“自我實現(xiàn)預(yù)測效果”。也就是說，財務(wù)或經(jīng)營陷入困境的公司本來還有希望渡過難關(guān)，但因注冊會計師對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表保留意見，導(dǎo)致會計報表使用者的過度反應(yīng)。如采取收縮信用、不予貸款或改變交易條件等措施，會更加速企業(yè)財務(wù)狀況的惡化，從而使企業(yè)很快就面臨破產(chǎn)清算的境地。因此，注冊會計師即使對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，在措詞上也應(yīng)十分慎重，只列示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力存在疑慮的各種跡象，不應(yīng)預(yù)測這些跡象后面的結(jié)果，以避免引起不必要的訴訟。

　　如果確信被審計單位破產(chǎn)清算成為必然，而被審計單位的會計報表仍以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，理論上固然可以對會計報表出具否定意見的審計報告，但是在審計實務(wù)中一定要慎之又慎。因為如果注冊會計師對被審計單位會計報表出具否定意見的審計報告，實際上等于宣告被審計單位必然破產(chǎn)倒閉。被審計單位萬一出現(xiàn)起死回生，或者拖上二年或三年再破產(chǎn)清算，則注冊會計師遭受法律訴訟就難于避免。正如醫(yī)生對患不治之癥的病人，亦不敢或不愿輕易宣布其必在短期內(nèi)死亡的道理是一樣的。因此，在審計實務(wù)中很少有對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理出具否定意見的審計報告。